Как правило, арендаторы зданий и помещений не могут избежать несения расходов на проведение ремонта (текущего или капитального). Какие суммы можно списать в налоговые расходы единовременно и в каких случаях возникают неотделимые улучшения? Разберемся с этим.
В современном мире не все собственники бизнеса могут похвастаться собственной недвижимостью для ведения деятельности. Тогда на помощь приходит аренда. А соответствующий договор решает сразу две задачи: и помещение есть, и договор можно учесть в налоговых расходах на аренду. Но сделать это можно только при соблюдении определненных условий. Каких? Об этом рассказывает эксперт «Что делать Консалт».
Привлечение в хозяйственный оборот основных средств на условиях аренды и лизинга является экономически целесообразным и выгодным решением для бюджета организации. В случае принятия подобного решения заключают договор аренды, договор лизинга. Мы расскажем, как составить такие договоры, учитывая интересы обеих сторон, рассмотрим все аспекты бухгалтерского и налогового учета основных средств арендатором и арендодателем.
ГК РФ не содержит специальных норм об аренде помещений. Судебная практика исходит из того, что к аренде помещений применяются нормы ГК РФ об аренде зданий и сооружений (§ 4 гл. 34 ГК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01. 2000 № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений», пп. 6, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 17. 2011 № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды»).
Таким образом, условия договора аренды офисного помещения должны соответствовать нормам главы 34 ГК РФ «Аренда» и нормам § 4 ГК РФ «Аренда зданий и сооружений».
Перечислим важные положения договора аренды, которые следует учесть бухгалтеру компании – арендатора, намеренного произвести улучшения в арендованном помещении:
- По закону обязанность проводить капитальный ремонт предмета аренды возложена на арендодателя, а текущий ремонт на арендатора. Иное распределение обязанностей должно быть прописано в договоре аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). При анализе экономической оправданности расходов на ремонт арендованного помещения важно обращать внимание, чтобы такая обязанность была предусмотрена договором или вытекала из норм ГК РФ.
- Посмотрите, как прописаны договоренности арендатора и арендодателя по отделимым и неотделимым улучшениям арендованного имущества, в частности, порядок согласования неотделимых улучшений, возмещения их стоимости арендатору (ст. 623 ГК РФ).
Произведенные без согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества не подлежат возмещению. Возмещаемые арендодателем улучшения у арендатора не амортизируются (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованное помещение подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. После окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу (Письмо Минфина РФ от 13. 2013 № 03-03-06/2/16376).
Пролонгация договора аренды приравнивается к заключению нового договора (п. 10, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16. 01 № 59). Амортизация неотделимых улучшений при пролонгации (или возобновлении) договора аренды может привести к спорам с налоговым органом.
Минфин РФ в ряде свежих писем разъясняет, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается заключенным на неопределенный срок.
Арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ранее ФНС РФ выражала другое мнение: договор с истекшим сроком прекращает действовать, а возобновленный договор на неопределенный срок следует рассматривать как новый договор аренды (см. Письма Минфина России от 31. 2018 № 03-03-06/1/63831, от 11. 2017 № 03-03-06/1/51578, ФНС РФ от 13. 2009 № 3-2-06/76).
Не исключено, что проверяющие займут формальную позицию, так как в НК РФ прямо не предусмотрена возможность в рамках «нового» договора аренды учитывать капитальные вложения, произведенные в рамках прежнего договора.
Обращайтесь к профессионалам
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ОРГАНИЗАЦИИ
Аренда основных средств (ОС) — распространенный вид использования имущества для обеспечения хозяйственных процессов организации. Если нужно приобрести, например, оборудование или автотранспорт, используют договор финансовой аренды (лизинга), являющийся разновидностью договора аренды. Анализируя данные договоры, необходимо понимать критерий отнесения имущества к основным средствам.
Информация о наличии, поступлении, выбытии ОС отражается отдельно в оперативной, бухгалтерской и налоговой отчетности. При бюджетировании и планировании финансовых показателей организации данные об основных средствах (собственных и арендованных) отражаются обособленно в соответствующих расчетных формах.
Имущество юридического лица состоит из внеоборотных и оборотных активов, которые формируют объекты бухучета. Их основное отличие друг от друга — срок переноса своей стоимости на результат деятельности организации. Оборотные активы имеют срок погашения менее 12 месяцев, внеоборотные — более 12 месяцев.
Основные средства относятся к внеоборотным активам. Их стоимость постепенно, через амортизацию, переносится на затраты или прочие расходы, чем и обусловлено ведение отдельного учета их износа. В бухгалтерской отчетности они отражаются по остаточной стоимости — «стоимость-нетто» (то есть за вычетом амортизации, начисленной на отчетную дату) в разделе 1 актива Баланса.
Организация использует свои основные средства для собственных нужд или для сдачи в аренду с целью получения дохода. Независимо от дальнейшего использования первичный учет ОС ведут на основании:
- Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016);
- Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010, с изм. от 23.01.2020; далее — Методические указания);
- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 11.04.2018; далее — Положение № 34н).
По Международным стандартам финансовой отчетности основные средства учитывают на основании МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Организация принимает актив к бухучету в качестве основного средства, если одновременно выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01.
Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам ОС в бухучете нет. Вместе с тем организация может учитывать активы, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, но имеют стоимость в пределах 40 000 руб. за единицу, в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01). Для этого у организации обязательно должна быть соответствующая ссылка на данный лимит в приказе по учетной политике.
В налоговом учете предусмотрен иной критерий для учета ОС — первоначальная стоимость за единицу учета более 100 000 руб. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ). В силу этого перечень ОС в бухгалтерском и налоговом учете будет разным.
Принятие объекта основных средств к учету оформляют актом приема-передачи. Организации чаще всего применяют для этого форму ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б), хотя вправе разработать форму акта самостоятельно. Формой ОС-1 предусмотрено, что основанием для составления акта приема-передачи объекта основных средств является приказ, распоряжение или договор.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект с присвоением уникального инвентарного номера, поэтому для учета ОС используют инвентарную карточку (как правило, составленную по форме ОС-6).
Для учета ОС используют счет 01 «Основные средства». Для информации об объектах, приобретенных специально для сдачи в аренду (лизинг), применяют счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Отражение на счете 03 имущества может быть произведено как при его приобретении, так и при принятии решения об использовании имеющегося ОС для сдачи в аренду (Дебет счета 03 Кредит счета 01).
Амортизация по данным объектам начисляется по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». При этом нужно обеспечить раздельный учет сумм амортизации по основным средствам, учитываемым на счете 01, и объектам, учитываемым на счете 03. Стоимость ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, определяемого организацией (пп. 17, 20 ПБУ 6/01).
Для правильного исчисления суммы амортизации нужно изначально без ошибок определить первоначальную стоимость ОС.
Для осуществления предпринимательской деятельности компании необходимо помещение. Оно может находиться или в собственности, или в аренде. Наиболее распространен второй вариант, так как не все предприниматели могут позволить себе приобрести помещение. Аренда предполагает возникновение постоянных трат. Их нужно правильно учитывать. Вопрос: Как отразить в учете организации-арендатора расходы на капитальный ремонт арендованного помещения, выполненный с привлечением подрядной организации, если договором аренды установлено, что его стоимость арендодателем не возмещается?
Арендатор с согласия арендодателя произвел в арендованном офисном помещении замену старых деревянных окон на новые пластиковые. Стоимость работ по замене окон составила 69 000 руб. (в том числе НДС 11 500 руб. Согласно передаточному акту помещение передано арендатору в состоянии, соответствующем условиям договора аренды. Договором аренды установлено, что арендодатель не обязан проводить капитальный ремонт переданного в аренду помещения. В налоговом учете организация-арендатор применяет метод начисления. Посмотреть ответУчет арендной платыДля фиксирования стоимости аренды нежилого помещения используется забалансовый счет 001 «Арендованные ОС». Учитывается стоимость жилья, прописанная в договоре. Затраты отражаются в момент фактического получения помещения. Правила эти установлены Инструкцией по использованию Плана счетов бухучета, установленного Приказом Минфина №94н от 31. 2000. Вопрос: Как отразить в учете производственной организации затраты на аренду нежилого помещения, если договор аренды заключен в феврале, помещение получено от арендодателя в этом же месяце, а регистрация договора аренды произведена в апреле?
По договору аренды, заключенному на три года, организация по акту приемки-передачи получила в пользование нежилое помещение. Стоимость нежилого помещения определена в договоре в размере 2 500 000 руб. Нежилое помещение используется для производства продукции. Арендная плата за месяц составляет 36 000 руб. (в том числе НДС 6 000 руб. ) и уплачивается организацией в последний день текущего месяца начиная с месяца, в котором помещение передано арендатору. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Посмотреть ответРасходы на аренду, согласно пункту 5 и 7 Положения по бухучету, установленного Приказом Минфина №33н от 6. 1999, считаются расходами по основным направлениям деятельности. Ежемесячные начисления по аренде отражаются на ДТ счета 20 «Главное производство» и КТ счета «Расчеты с кредиторами. Когда платеж перечисляется арендодателю, нужно выполнить запись по ДТ счета 76 и КТ счета 51. Как арендатору учитывать операции по договору аренды помещения, оборудования или иного основного средства?В рамках налогового учета передача недвижимости в аренду считается услугой на основании пункта 5 статьи 38 НК РФ. НДС, предъявленный компании, принимается к вычету на момент принятия услуги по аренде к учету. Вычет осуществляется на основании первичной документации на основании пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ. ВНИМАНИЕ! Траты на оплату коммунальных услуг (с учетом НДС) будут учтены в структуре трат по основным направлениям работы компании. Признаются они в момент получения квитанций от лица, предоставляющего услугу аренды. Налоговый учетПлатежи по аренде считаются прочими расходами, направленными на производство и реализацию. Соответствующее указание дано в пункте 1 статьи 264 НК РФ. Предпринимателю нужно помнить, что затратами могут признаваться расходы, соответствующие этим характеристикам:
- Финансовая обоснованность платежей.
- Наличие подтверждающих документов.
В НК не содержится перечень бумаг, которые подтверждают факт аренды. Однако нужные сведения есть в письмах Минфина №03-07-09/42594 от 26. 2014 и №03-03-06/1/12764 от 24. 2014. Для подтверждения аренды помещения нужны эти документы:
- Договор аренды, оформленный в соответствии с законом.
- Акт приемки-передачи помещения.
- Платежные бумаги, которые получает арендатор при уплате услуг.
- Акт сдачи-приемки услуг, составляемый ежемесячно.
Последний документ нужен только в том случае, если необходимость ежемесячного составления акта сдачи-приемки услуг оговорена в основном договоре. ПримерВ марте 2017 года фирма на основании акта приемки-передачи арендовала нежилое помещение. Необходимо оно для производственных нужд. Арендные платежи компания уплачивает в последнюю дату месяца. Проводки в данном случае будут следующими:
- ДТ001. Зафиксирована стоимость аренды помещения. Данная проводка должна быть выполнена в марте 2017 года. Сумма отражается на основании акта приемки-передачи.
- ДТ20 КТ76. Начисление ежемесячной арендной платы. Производится на основании соглашения об аренде.
- ДТ19 КТ76. Предъявленный НДС. Отражается на основании счет-фактуры.
- ДТ68 КТ19. Принятие НДС к вычету на основании счет-фактуры.
- ДТ76 КТ51. Перечисление платежа арендодателю. Выполняется на основании выписки по расчетному счету из банковского учреждения.
Все приведенные проводки, помимо первой, выполняются ежемесячно. Коммунальные услугиКоммунальные услуги могут оплачиваться разными способами. Платежи могут осуществляться самим арендодателем. В этом случае арендатор должен возместить расходы собственника помещения. Траты на оплату коммунальных услуг, включающие НДС, входят в структуру расходов по основным направлениям деятельности, что оговорено пунктом 5 и 7 Правил бухучета, утвержденных Приказом Минфина №33 от 6. 1999. Эти расходы признаются только в том случае, если компания получила расчетные документы (основание – пункт 16 ПБУ 10/99). В бухучете коммунальные расходы фиксируются по ДТ счета учета затрат. Корреспондирующим счетом является кредит счета 76. При переводе денег арендатору используется эта проводка: ДТ76 КТ51. Соответствующее указание дано в Инструкции по использованию Плана счетов бухучета, установленного Приказом Минфина №94н от 31. 2000. Используемые проводкиПри учете коммунальных платежей актуальны эти проводки:
- ДТ44 КТ76. Фиксация стоимости коммунальных услуг. Предполагается, что арендодатель внесет оплату, а арендатор возместит все расходы. Последние отражаются на основании соглашения об аренде, счета, выставленного арендодателем, счета коммунальных услуг.
- ДТ19 КТ76. Фиксирование НДС с расходов по коммунальным услугам. Запись осуществляется на основании счет-фактуры.
- ДТ68 КТ19. Принятие к вычету НДС по коммунальным услугам.
- ДТ76 КТ51. Возмещение расходов арендодателя на оплату коммунальных услуг. Запись выполняется на основании выписки по расчетному счету.
Сумма по каждой проводке должна подтверждаться первичными документами. Налоговый учетВычет выполняется в отношении налога, предъявленного арендодателем. Предполагается, что аренда помещения и сопутствующие расходы являются налогооблагаемым объектом на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ. Вычеты выполняются на основании счет-фактур (основание – пункт 1 статьи 172 НК РФ). Для исчисления налога на прибыль нужно учесть стоимость коммунальных услуг в структуре материальных расходов. Указание на это дано в пункте 2 статьи 253 и пункте 1 статьи 254 НК РФ. Существуют также письма УФНС №16-15/058069 от 30. 2008. Согласно им, траты на оплату коммунальных услуг должны быть подтверждены актами расчетов платежей, сформированными арендодателем. Нужно это для налогообложения. Стоимость использованных ресурсов учитывается в момент получения компанией счетов и актов. Основанием этого является пункт 2 статьи 272 НК РФ, пункт 1 статьи 252 НК РФ. Расходы на ремонтные работыВ пункте 2 статьи 616 ГК РФ указано, что арендатор должен следить за исправным состоянием арендованной недвижимости. Ремонт проводится арендатором за свой счет, если обратного не указано в договоре между сторонами. Сопутствующие траты признаются расходами по основным направлениям деятельности. Они входят в себестоимость реализованной продукции на основании пунктов 5, 7, 9 Положения по бухучету ПБУ 10/99, установленного Приказом Минфина №33н от 6. 1999. В пунктах 16 и 18 ПБУ 10/99 указано, что траты на текущий ремонт отражаются в бухучете на момент проставления подписи в акте приемки-сдачи исполненных работ. Сумма трат определяется исходя из сведений, указанных в договоре. Расходы по ремонтным работам отражаются по ДТ счета 44. Корреспондирующим счетом является КТ счета 60. Используемые проводкиПри отражении затрат на ремонт используются эти проводки:
- ДТ44 КТ60. Фиксация стоимости ремонтных работ. Запись вносится на основании акта приемки-сдачи исполненных работ.
- ДТ19 КТ60. Сумма НДС, выставленного ремонтной компанией. Проводка вносится на основании счет-фактуры.
- ДТ60 КТ51. Перевод платежа ремонтной компании.
- ДТ68 КТ19. Принятие к вычету суммы НДС.
С компанией, которая выполняет ремонт, нужно обязательно заключить соглашение. В обратном случае учет будет незаконным, так как он не подтвержден документально.
Суть проблемы
Кроме общеизвестных всем видов ОС, таких как, например, здания и сооружения, машины и оборудование, в составе ОС учитываются еще и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они отражаются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 10 Методических указаний). При этом в п. 35 Методических указаний отмечено, что к капитальным вложениям относятся законченные затраты по работам капитального характера. Что такое работы капитального характера, в положениях по бухгалтерскому учету не разъясняется.
В Налоговом кодексе есть аналогичная норма, однако звучит она немного по-другому: амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Что такое капитальные вложения и неотделимые улучшения, НК РФ тоже не раскрывает. Однако согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Тем не менее и в ГК РФ нет определений тому, что следует считать капитальными вложениями и неотделимыми улучшениями. Единственно, что в ст. 623 ГК РФ сказано: отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды, а также что неотделимые улучшения – это улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Кроме того, согласно п. 1 ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.
Из этого следует, что неотделимые улучшения де-юре изначально являются собственностью арендодателя. Тем не менее в бухгалтерском и налоговом учете у арендатора их следует отражать во время аренды в качестве отдельных объектов ОС аналогично собственным. Суды объясняют это тем, что собственность арендатора на капитальные вложения следует понимать в экономическом смысле, что характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем (Постановление ФАС МО от 30. 2012 по делу № А40-112052/11-140-458, Решение ВАС РФ от 27. 2012 № 16291/11).
В письмах Минфина России от 03. 2010 № 03-05-05-01/48, от 01. 2010 № 03-05-05-01/46 разъяснено, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, следует учитывать у арендатора в составе ОС и облагать налогом на имущество до момента их выбытия в рамках договора аренды. Под выбытием можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, за исключением случая возмещения посредством установления величины арендной платы.
Напомним также, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений после завершения арендных отношений признается реализацией в целях применения гл. 21 НК РФ и составляет самостоятельный объект обложения НДС. Это подтверждено определениями ВС РФ от 12. 2017 № 304-КГ17-12092 по делу № А27-13190/2016 и от 15. 2015 № 306-КГ15-7133 по делу № А65-13722/2014. Причем во втором из них также указано, что до передачи арендодателю произведенных неотделимых улучшений, учтенных в составе ОС, арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости этих капитальных вложений.
В связи с тем, что бухгалтерское и налоговое законодательство не регулирует разграничение работ на текущие и капитальные, вопрос о том, какие работы относить к отделимым либо неотделимым улучшениям арендованного имущества, в большинстве случаев является спорным, о чем свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства.
Что же считать капитальными вложениями (затратами капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства?
Мнение Минфина
Финансовое ведомство в своих многочисленных письмах разъясняет, что к таким затратам следует причислять результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии, затраты следует единовременно учитывать в составе прочих расходов как расходы на ремонт (письма от 23. 2016 № 03-03-06/1/55715, от 07. 2017 № 03-03-06/2/81480 и др.
Но ремонт бывает капитальным. Минфин в своих письмах указывает, что расходы на капитальный ремонт ОС учитываются для целей налогообложения как прочие расходы в размере фактических затрат в периоде их осуществления (письма от 06. 2017 № 03-03-06/1/65431, от 07. 2015 № 03-03-06/45638). При этом чиновники ссылаются на ст. 260 НК РФ. Однако при внимательном прочтении мы не увидим в этой статье слова «капитальный». В ней написано расходы на ремонт основных средств.
На основании этих и более ранних подобных писем многие налогоплательщики учитывали затраты на капитальный ремонт арендованных ОС не в качестве отдельного объекта ОС, а как текущие расходы. Посмотрим, что думают по этому поводу налоговые органы на местах и арбитражные суды.
Судебная практика
Поскольку в п. 1 ст. 256 НК РФ говорится о капитальных вложениях в виде неотделимых улучшений, логично будет посмотреть, что думают суды о неотделимых улучшениях в чисто юридическом смысле (по ГК РФ). В этом отношении интересно Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20. 2017 по делу № А40-110569/15-40-885 (гражданский спор). В нем написано: исходя из сложившейся судебной практики к неотделимым улучшениям, в частности, относятся:
- перепланировка, прокладка проводки и коммуникаций;
- результат капитального ремонта помещения;
- монтаж и модернизация системы пожарной и охранной сигнализации, монтаж кабельной линии, изготовление и установка оконных блоков, изготовление и установка дверных блоков;
- реконструкция чердака в мансардный этаж;
- работы по приведению помещения в соответствие установленным санитарно-эпидемиологическим требованиям (капитальный ремонт и переоборудование).
И далее следует вывод: улучшения к отделимым или неотделимым следует относить на основании объективных критериев. То, как стороны по договору квалифицируют те или иные результаты работ, не имеет значения.
Вывод, что капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением, также содержат решения Арбитражного суда г. Москвы от 26. 2017 по делу № А40-66686/17-133-625 и от 18. 2017 по делу № А40-66814/17-133-624.
Как мы видим, судьи признают результат капитального ремонта в качестве неотделимых улучшений. Но это в рамках гражданских судебных дел. Посмотрим, что в отношении неотделимых улучшений решают судьи в налоговых спорах.
Постановление АС ЗСО от 04. 2016 по делу № А27-24463/2015
Общество взяло в аренду автозаправочные станции (АЗС) и произвело их ремонт, изменив в том числе внешний вид АЗС в соответствии с единым фирменным стилем с целью увеличения продаж. После проведения ремонтно-строительных работ на АЗС изменилась стела, установили дополнительную подсветку, стены операторской обшили сайдингом, изменилась форма крыши (стала плоской), колонны обшили сайдингом, добавилось освещение, над колонками добавили новые элементы и логотипы.
Инспекция доначислила налог на прибыль, пени и штрафы, поскольку общество неправомерно списало в текущие расходы затраты, связанные с капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты ОС.
Проанализировав характер работ и установив, что общество произвело полное изменение наружного оформления арендованных АЗС с использованием новых материалов и конструктивных решений в рамках единой рекламной системы, а также учитывая отсутствие доказательств, что спорные работы представляли собой текущий ремонт, суды согласились с тем, что работы носили капитальный характер в форме неотделимых улучшений и поэтому не могли быть единовременно учтены в налоговых расходах.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25. 2016 № 09АП-49439/2016 по делу № А40-243303/15
Налоговый орган установил, что организация произвела работы по замене напольного покрытия и стеклянного фасада в арендованном под автосалон помещении. Инспекция решила, что выполненные работы являлись для общества неотделимыми улучшениями в арендованное имущество. Суды согласились с инспекцией.
Постановление АС МО от 08. 2017 по делу № А40-167541/2016
Контролеры установили, что в арендуемых офисах были созданы неотделимые улучшения – объекты ОС (установлены окна, кондиционеры и др. Данные ОС были списаны обществом при прекращении действия договоров аренды и безвозмездно переданы арендодателям. Суды всех инстанций пришли к выводу, что такая безвозмездная реализация подлежит обложению НДС.
Однако нам важны выводы суда первой инстанции по данному делу. Признав, в частности, кондиционеры (сплит-системы) неотделимыми улучшениями, суд привел следующие аргументы.
Кондиционер (сплит-система) состоит из двух частей (блоков), одна из которых крепится к наружной части здания, другая устанавливается внутри помещения. Таким образом, использование кондиционера невозможно без монтажа и установки его блоков.
Для соединения внешнего и внутреннего блоков необходимо провести коммуникации в стене здания, для чего требуется просверлить сквозное отверстие диаметром 45 – 65 мм и проштробить дренажную магистраль, что осуществляется штроблением как внутренней стены помещения, так и наружной стены здания (работы осуществляются в соответствии со СНиП 3. 06-85).
Данные работы необходимы для прокладки электрики, укладки медных соединительных труб и дренажного шланга, обеспечивающих работу наружного и внутреннего блока кондиционера, в связи с чем изменяется первоначальный внешний вид стен помещения и здания и их целостность.
Следовательно, демонтаж кондиционера (сплит-системы) в целом существенным образом ухудшит не только внешний вид (облик) здания и помещения, но и его эксплуатационные характеристики и повлечет за собой необходимость несения дополнительных расходов со стороны собственника недвижимости на восстановление поврежденного имущества.
Таким образом, осуществленные работы по установлению системы кондиционирования арендуемого помещения следует признать его неотделимым улучшением.
Далее в решении отмечено: вывод о том, что установка кондиционеров относится к неотделимым улучшениям, подтверждается судебной практикой (постановления ФАС МО от 26. 2010 по делу № А40-99943/09-155-717, от 03. 2014 по делу № А41-25488/13, от 25. 2013 по делу № А40-25842/12-53-233, ФАС ВСО от 07. 2008 по делу № А74-2398/07).
Отметим, что Определением ВС РФ от 15. 2017 № 305-КГ17-12274 отказано в передаче дела на пересмотр.
Решение Арбитражного суда Омской области от 21. 2017 по делу № А46-11135/2017
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно включило в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыть затраты на проведение капитального ремонта арендованного здания – кровли и световых фонарей.
Судьи двух инстанций согласились с инспекцией, что выполненные работы по капитальному ремонту кровли и двух световых фонарей являются неотделимыми улучшениями арендованного здания. При этом экспертным заключением было подтверждено, что произведенные работы в соответствии с нормами ГрК РФ являются капитальным ремонтом кровли корпуса, капитальным ремонтом двух световых фонарей.
Обратите внимание: Квалифицируя работы в качестве капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные помещения, судьи отмечают: выделять стоимость отдельных работ, например, по ремонту стен, потолка и полов в отдельные объекты ОС, а остальные работы – в качестве прочих расходов неправомерно, так как строительно-ремонтные работы проводятся в целом по помещению в соответствии с проектом (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22. 2016 по делу № А40-247975/15-20-2088).
Отметим также, что судебная практика по данной проблеме не является единообразной. Имеются судебные акты, в которых судьи придерживались иного мнения. Например, из Постановления АС СЗО от 16. 2016 по делу № А05-4469/2015 видно, что, по мнению налоговой инспекции, расходы на монтаж системы вентиляции не относятся к расходам на ремонт арендованного помещения, поскольку являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость ОС. Однако суд не согласился с инспекцией и указал:
- расходы на монтаж системы вентиляции не влекут изменения первоначальной стоимости объекта ОС;
- капитальный ремонт не является улучшением имущества, достройкой, реконструкцией, техническим перевооружением, модернизацией, расходы на капремонт не изменяют стоимость ОС;
- налоговое законодательство разделяет понятия «ремонт», который может быть текущим или капитальным, и «капитальные вложения», которые осуществляются в форме достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения и относятся к амортизации имущества, а не к его содержанию.
Что же делать бухгалтеру?
Первое, что следует из приведенных судебных актов, – это то, что налоговые органы на местах, невзирая на мнение Минфина, упорно расценивают капитальный ремонт арендованных помещений в качестве капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, и суды зачастую признают это правомерным. Поэтому, скорее всего, учесть расходы на капитальный ремонт единовременно не получится.
Чтобы понять, какие работы относятся к текущему и капитальному ремонту, рекомендуется посмотреть их примерный перечень. Определение текущего и капитального ремонта содержится в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14. 2000. Примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту приведен в приложениях 3 и 8 к указанному документу.
Ранее в Письме от 14. 2004 № 16-00-14/10 Минфин подчеркнул, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и т. ) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительного ремонта. А в Письме Минфина России от 23. 2006 № 03-03-04/1/794 было рекомендовано обращаться по вопросам об отнесении тех или иных работ к ремонту или реконструкции в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству (ныне это Минстрой). Следовательно, квалификация произведенных работ возлагается непосредственно на саму организацию, а именно на технических специалистов, обладающих соответствующими инженерно-техническими знаниями в данной области.
То есть бухгалтеру не нужно пытаться самому классифицировать работы, а следует затребовать у технических специалистов соответствующее заключение и на его основании производить бухгалтерские записи.
Как принимаются расходы на аренду офиса при ОСНО?
Для того чтобы принять любые затраты при исчислении налога на прибыль, они должны быть (ст. 1 ст. 252 НК РФ):
— экономически обоснованными;
— документально подтверждёнными;
— не перечисленными в ст. 270 НК РФ.
Если эти условия соблюдаются, то арендная плата за офис принимается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание — норма подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если же аренда офиса не связана с производством или реализацией, но связана с иной деятельностью, с которой компания получает прибыль, то арендные платежи принимаются во внереализационных расходах. Основание — норма подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Также нельзя будет принять затраты по незарегистрированному договору, если срок договора аренды более года. Арендные затраты по такому договору рискуют быть расценены налоговиками как не соответствующие условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Момент учёта поставлен в зависимость от метода — кассовый или начисления.
При использовании метода начисления затраты в виде арендных платежей принимаются независимо от факта оплаты на наиболее раннюю из дат (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 28. 2012 № 03-03-06/1/328):
— на последнее число месяца (или иного расчётного периода, прописанного в договоре);
— последнее число отчётного (налогового) периода.
К примеру, если аренда перечислена единой суммой за весь год вперёд, то арендные расходы признаются равномерно в течение всего года.
При использовании кассового метода арендные затраты принимаются, если единовременно выполняются два условия (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
1) арендодатель оказал услуги по аренде;
2) арендатор заплатил за услуги арендодателя.
То есть принять арендный платёж в расходы можно на одну из следующих дат:
— на последнее число месяца (или иного расчётного периода, прописанного в договоре) при условии, что данный период аренды оплачен.
Например, если по условиям договора перечислен аванс за текущий месяц аренды, то сумма арендного платежа принимается на последнее число этого месяца;
— на дату оплаты оказанных услуг по аренде.
Например, если за аренду за прошлый месяц заплачено в текущем месяце, то расход признаётся на день перечисления арендной платы.
Правильно заполнить налоговые расчёты, определить сроки сдачи и избежать штрафных санкций поможет СПС КонсультантПлюс.
Как принимаются арендные платежи при упрощёнке?
Затраты по аренде принимаются только при УСН с объектом «Доходы минус расходы». При УСН с объектом «Доходы» затраты не признаются.
Порядок признания затрат прямо зависит от того, каким образом были перечислены арендные платежи. Это следует из нормы п. 2 ст. 346. 17 НК РФ. Итак:
— если арендный платёж перечисляется авансом, в состав расходов он принимается на последний день каждого месяца;
— при последующей оплате платёж принимается в расходах в день фактического перечисления арендодателю.
Таким образом, арендные затраты по офису арендатор-упрощенец принимает при расчёте упрощённого налога по мере оказания ему услуг на последний день месяца, за который они перечислены.
Соответственно, арендные платежи, перечисленные заранее за несколько месяцев вперёд, при исчислении налоговой базы по УСНО не принимаются (Письмо Минфина России от 03. 2015 № 03-11-11/18801). Эти расходы будут признаваться при расчёте налога после оказания услуг (то есть частями на последний день месяца, за который перечислена плата).
Пример. ООО «Цветок» перечислило в августе 2021 года аренду офиса 48 000 рублей за предстоящие два месяца — сентябрь и октябрь. Ежемесячный арендный платёж — 24 000 рублей.
В августе 2021 года компания не должна принимать в состав затрат 48 000 рублей, так как эта сумма считается авансовым платежом.
Этот авансовый платёж компания примет в составе расходов на последний день месяца, за который она внесена. То есть поставит в графу 5 КУДиР частями по 24 000 рублей — на 31 сентября и на 30 октября.
Какие документы нужно оформить для учёта арендного платежа?
Нужен минимальный пакет документов. А именно:
1) договор аренды офиса;
2) акт приёмки-передачи офиса;
3) документы, подтверждающие перечисление оплаты;
4) счёт-фактура, если арендодатель признаётся плательщиком НДС;
5) ежемесячные акты на аренду офиса, только если стороны указали их составление в тексте договора. Если такого условия в договоре нет, то и акты не нужны (письма Минфина России от 25. 2019 № 03-03-06/1/20067, от 15. 2017 № 03-03-06/1/75483, от 15. 2015 № 03-07-11/34410).
Уникальные аналитические материалы СПС КонсультантПлюс помогут вам при возникновении сложных ситуаций.
Как учитывать НДС при аренде офиса арендаторами-плательщиками НДС?
Сумму предъявленного входного НДС арендатор принимает к вычету. Условия:
— если арендуемая недвижимость используется в облагаемых НДС операциях;
— если услуги по аренде приняты к учёту.
Для вычета необходимы правильно оформленный счёт-фактура от арендодателя и первичные документы (которые мы рассмотрели выше).
Как учитывать НДС при аренде офиса арендатором-упрощенцем?
Предъявленная сумма НДС на основании нормы подп. 8 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ рассматривается как отдельный вид расхода при УСН.
Поэтому в момент принятия в составе арендных затрат нужно внести в КУДиР две записи:
1) отдельно сумму арендного платежа за минусом входного НДС;
2) отдельно сумму НДС.
Если же аренда перечисляется авансом за несколько предыдущих месяцев, то входной НДС тоже принимается в затратах частями по мере учёта арендных платежей в расходах.
Например, ООО «Солнце» перечислило в августе 2021 года 48 000 рублей за аренду за следующие два месяца — сентябрь и октябрь. Ежемесячный арендный платёж по офису — 24 000 рублей, в том числе сумма НДС 20 % — 4 000 рублей.
По состоянию на 31 сентября и 30 октября 2021 года ООО внесло в графу 5 КУДиР по две записи:
— на сумму аренды — 20 000 рублей;
— на сумму входного НДС — 4 000 рублей.
Как отражается в бухучёте аренда офиса?
В бухучёте арендованный офис можно отражать на забалансовом счёте 001, если срок аренды не более 12 месяцев. В таком случае арендованное имущество учитывается по стоимости, которая указана в договоре аренды.
При большем сроке надо отразить право пользования активом, а также обязательство по аренде.
Например, рабочим планом счетов организации предусмотрены субсчета 76. 09 – «Обеспечительный платёж по договору аренды», 76. ВА – «НДС по авансам выданным».
Тогда учёт краткосрочной аренды будет таким:
Дт 001 — Получено помещение в аренду
Дт 76. 09 – Кт 51 — Перечислен обеспечительный платенж
Дт 68 – Кт 76. ВА — Принят к вычету НДС с обеспечительного платежа
Дт 20 (26, 44) – Кт 60 — Учтена арендная плата
Дт 19 – Кт 60 — Учтён НДС с арендной платы
Дт 68 – Кт 19 — Принят к вычету НДС с арендной платы
Дт 60 – Кт 76. 09 — Обеспечительный платёж зачтён в счёт арендного платежа
Дт 76. ВА – Кт 68 — Восстановлен НДС с обеспечительного платежа
Учёт аренды самого офиса рассмотрели. Но это ещё не всё. Чтобы нормально работать в офисе, необходимы свет, вода, тепло, то есть коммунальные услуги.
Поэтому теперь рассмотрим, как принимаются в налоговом учёте затраты на оплату коммуналки при ОСНО и УСН.
Типовые ситуации в СПС КонсультантПлюс позволят бухгалтеру быстро решать вопросы, с которыми он сталкивается ежедневно.
Как принимается коммуналка при исчислении налога на прибыль?
Самый распространённый вариант — арендаторы перечисляют компенсацию арендодателям по оплате коммуналки.
Возмещение коммуналки может быть:
— включено в арендный платёж как её переменная часть;
— уплачиваться отдельно от арендных платежей.
Также арендатор может оплачивать коммуналку напрямую ресурсоснабжающим компаниям. Но это самый редкий вариант.
Вариант 1. Коммуналка согласована как переменная часть арендного платежа
В этом случае арендный платёж будет состоять из постоянной основной и переменной дополнительной частей.
Постоянная часть — платёж за использование офиса, а переменная часть — затраты на коммуналку.
Плата за коммуналку в таком случае рассчитывается на основе, например, показаний счётчиков (обычно так поступают с расходами на холодную и горячую воду). Также такие расходы могут исчисляться пропорционально арендуемой площади (если счётчиков нет).
Такой вариант с отдельной переменной частью очень удобен: стороны видят, кто сколько потребил и сумма оплаты зависит от потребленных объёмов.
В налоговом учёте при ОСНО переменная часть арендного платежа за офис принимается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (так же, как и постоянная её часть).
Готовые решения СПС КонсультантПлюс подскажут, как действовать в конкретной ситуации: пошаговые инструкции, образцы документов, ссылки на правовые акты.
Вариант 2. Коммуналка уплачивается арендодателю отдельно и не включается в арендный платёж
В таких случаях, как обычно, коммуналка зависит от фактически потреблённых коммунальных услуг.
Каждый месяц стороны могут подписывать акты, в которых будут прописаны объёмы потреблённых арендатором света, воды, тепла.
Если в офисном помещении есть счётчики, сумма возмещения должна исчисляться на основе снятых показаний.
Если же счётчики не установлены, то сумму возмещения можно рассчитать как процент от общей суммы затрат арендодателя на коммуналку пропорционально площади, занимаемой арендатором.
В налоговом учёте компенсацию, которая уплачивается отдельно от арендного платежа, можно учесть в составе (п. 4 ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 29. 2008 № 03-03-06/1/339):
— прочих расходов, связанных с производством и реализацией, — при возмещении любых расходов, в том числе расходов на оплату услуг связи (подп. 10, 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 08. 2010 № 03-03-06/1/394, от 03. 2009 № 03-03-06/1/724).
Для принятия затрат в виде компенсации стоимости коммуналки нужно получить подтверждающие документы от арендодателя.
- копии счетов и документов, которые арендодатель получил от ресурсоснабжающих компаний;
- документ, составленный арендодателем на основании документов от поставщиков услуг. В нём расчётным путём или на основе показаний счётчиков исчисляется стоимость услуг, потреблённых арендатором (ч. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учёте, п. 1 ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.01.2008 № 03-03-06/2/9).
В этом документе должны быть заполнены все обязательные реквизиты первички. Например, документ можно оформить в виде счёта, акта или расчётной ведомости. В нём отражаются сведения об услугах: период (месяц) потребления; название услуг; натуральные и стоимостные показатели и их обоснование.
Затраты принимаются в том отчётном периоде, в котором они были фактически потреблены (п. 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 1, 2, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма ФНС России от 25. 2019 № СД-4-3/5272, Минфина России от 29. 2021 № 03-03-06/1/78815, от 17. 2020 № 03-03-06/1/72012, от 27. 072015 № 03-03-05/42971).
Важный момент: если арендодатель в оформленном им документе выделит НДС, то этот НДС, как считает Минфин, к вычету не принимается (Письмо Минфина России от 14. 2008 № 03-03-06/2/51).
Поэтому наш совет — утвердить с арендодателем такую форму документа, в которой не предусмотрено выделение НДС со стоимости возмещаемой коммуналки.
Как принимается коммуналка при УСН?
Если у арендатора объект «Доходы», то в затратах коммуналка не признаётся (п. 1 ст. 346. 18 НК РФ).
Если объект «Доходы минус расходы», то порядок учёта коммуналки зависит от того, каким образом арендатор их оплачивает.
Итак, учёт у арендатора на УСН при возмещении коммуналки арендодателю будет зависеть от того, как происходит компенсация. Есть три варианта:
— вариант 1: в составе арендного платежа;
— вариант 2: сверх арендного платежа;
— вариант 3: отдельно от арендных платежей на основе посреднического договора с арендодателем.
Вариант 1. Компенсация коммуналки в составе арендной платы
В таком случае затраты учитываются так же, как затраты на арендный платёж, — на день оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346. 16, п. 2 ст. 346. 17 НК РФ).
При этом не важно, как они возмещаются — как фиксированная часть арендной платы или как переменная (Письмо Минфина России от 28. 2011 № 03-11-06/2/99).
Вариант 2. Компенсация коммуналки сверх арендной платы
В таком случае коммуналка принимается в затратах на день оплаты в общем порядке. То есть в день списания денег со счёта, выплаты из кассы или погашения задолженности другим способом (подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346. 16, подп. 1 п. 2 ст. 346. 17 НК РФ).
Документально подтвердить затраты могут, например, счёт арендодателя на оплату вместе с актом потребления коммунальных услуг и расчётом коммунальных платежей, а также платёжное поручение на перечисление такой оплаты.
Вариант 3. Посреднический договор с арендодателем
В таком случае заключается агентский договор или договор комиссии. По договору арендодатель является посредником между ресурсоснабжающими службами и арендатором. Тогда в затраты принимается:
— выплаченное арендодателю посредническое вознаграждение (подп. 24 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ, ст. 991, 1006 ГК РФ);
— компенсация затрат арендодателя на коммуналку (включая предъявленный НДС) в общем порядке. То есть в день списания денег со счёта, выплаты из кассы или погашения задолженности другим способом.
Все затраты вносятся в графу 5 разд. I книги учёта доходов и расходов. Причём входной НДС указывается отдельной строкой, так как отдельный вид расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ, п. 5 Порядка заполнения книги учёта доходов и расходов при УСН).
Учёт аренды офисного помещения достаточно прост. Небольшие сложности могут возникнуть при учёте коммунальных услуг, поскольку важно просчитать наиболее выгодные и безопасный вариант согласования условий.
С помощью СПС КонсультантПлюс вы будете легко ориентироваться в законодательстве, вовремя отслеживать все изменения.